Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG)

Welche Bedeutung haben die Entscheidungen der Finanzgerichte?

Die Entscheidungen der Finanzgerichte sind ein Indikator dafür, wie sich die Rechtsprechung im Steuerrecht fortentwickelt. Für Sie kommt es darauf an, alle für die Beratungspraxis wesentlichen Finanzgerichts-Entscheidungen auf dem Radar zu haben, auch aus Haftungsgründen.

Das Konzept der EFG Zeitschrift:

1. Die Auswahl der Entscheidungen: Die stets aktuellen Entscheidungen der Finanzgerichte sind von einer hochqualifizierten Redaktion aus erster Hand nach ihrer Relevanz für die Beratungspraxis ausgewählt.
2. Die Aufbereitung der Gerichtsentscheidungen: Ein aussagekräftiger Leitsatz bildet die Quintessenz. Die Entscheidungsgründe konzentrieren sich auf die tragenden Gründe, ergänzt um Zwischenüberschriften.
3. Die Kommentierung der Entscheidungen: Alle Entscheidungen werden in den EFG-Zeitschriften hochkarätig kommentiert. Es werden weiterführende Anmerkungen vorgenommen sowie Arbeitshilfen in Form von Gestaltungshinweisen und Beispielen aufgeführt. 
   

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Aktuelles aus Heft 24 der EFG (Dezember 2024) u.a.

Gewinnermittlungsverbot gem. § 3 Nr. 72 EStG für kleine Photovoltaikanlagen

Das FG Nürnberg hat mit Urteil vom 19.9.2024 (4 K 1440/23) zum Gewinnermittlungsverbot gem. § 3 Nr. 72 EStG für kleine Photovoltaikanlagen entschieden. Der Vizepräsident des FG Bernhard Köhler kommentiert die Entscheidung und gibt Hinweise für die Praxis:

Gesetzesänderungen bringen häufig Abgrenzungsprobleme mit sich, vor allem, wenn sie rückwirkend vorgenommen werden und die Stpfl. sich nicht darauf einstellen konnten. Dies gilt auch für die rückwirkend am 16.12.2022 zum 1.1.2022 vorgenommene ESt-Befreiung für kleine Photovoltaikanlagen. Der aus Sicht der Anlagenbetreiber wesentlichere Vorteil dürfte in der Herabsetzung des USt-Satzes auf 0 % durch § 12 Abs. 3 UStG ab dem 1.1.2023 und dem damit verbundenen Wegfall der USt-Voranmeldungen liegen. Aber auch die einkommensteuerliche Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 72 EStG wirkt sich in aller Regel günstig aus. Die Systemumstellung hat jedoch zur Folge, dass eine Reihe von Ausgaben wie USt-Nachzahlungen, Steuerberatungskosten o. Ä., die noch mit steuerpflichtigen Einnahmen aus dem Jahr 2021 oder den Vorjahren zusammenhängen, einkommensteuerlich nicht mehr zu berücksichtigen sind. Im Streitfall wollte der Kl. die Berücksichtigung seiner USt-Nachzahlung für die steuerpflichtigen Einkünfte des Jahres 2021, die er im Jahr 2022 verausgabt hatte, erreichen.

Fraglich ist, ob bereits § 3c Abs. 1 EStG einer Berücksichtigung der nach dem Systemwechsel getätigten Betriebsausgaben entgegensteht. Hauptstreitpunkt war jedoch die Auslegung des § 3 Nr. 72 EStG. Die Gesetzesbegründung spricht eher für die Auffassung des Kl., wonach der Steuerpflichtige keinen Gewinn mehr zu ermitteln „braucht“. Der Gesetzestext hingegen spricht, worauf sich das FA beruft, davon, dass kein Gewinn mehr zu ermitteln „ist“. Hinzu kommen Bedenken, ob das objektive Nettoprinzip und der Grundsatz der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit gewahrt sind.

Das FG sieht durchaus einen Zusammenhang zwischen der USt-Nachzahlung und den steuerpflichtigen Einnahmen im Jahr 2021, so dass § 3c Abs. 1 EStG dem Betriebsausgabenabzug nicht entgegenstünde. Es entnimmt dem klaren Gesetzeswortlaut des § 3 Nr. 72 EStG jedoch ein umfassendes Gewinnermittlungsverbot. Dieses wird auch dem Anliegen des Gesetzgebers, einen Beitrag zum Bürokratieabbau zu leisten, eher gerecht, als die Annahme eines Wahlrechts des Stpfl., das zu einer Fülle an neuen Streitpunkten führen würde. Die der rückwirkenden Einführung der Steuerbefreiung innewohnende Gefahr, dass bestimmte Ausgaben bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, obwohl die Stpfl. damit zum Zeitpunkt der Zahlung nicht rechnen konnten, sah das Gericht durchaus. Die vom Gesetzgeber angestrebte Förderung des Ausbaus der erneuerbaren Energien hielt der Senat jedoch für einen sachlichen Grund, der die rückwirkende Gesetzesänderung rechtfertigt. Auch einen Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit konnte das FG nicht erkennen, zumal der Kl. – wie wohl die meisten der betroffenen Stpfl. – mit der Steuerbefreiung im Ergebnis deutlich niedriger besteuert wird, auch wenn eine einzelne Betriebsausgabe unberücksichtigt bleibt.

Der Senat ist unter Einsatz verschiedener Instrumente aus dem juristischen Werkzeugkasten zu einem Ergebnis gelangt, das den Gesetzgeber nicht an einer einzelnen Formulierung der Gesetzesbegründung festhält, sondern dem erstrebten Ausbau der erneuerbaren Energien den steuerlichen Weg ebnet. Es wäre zwar denkbar, bei höherer Gewichtung der verfassungsrechtlichen Bedenken im Hinblick auf die rückwirkende Gesetzesänderung eine verfassungskonforme Auslegung des § 3 Nr. 72 EStG vorzunehmen und nicht von einem Gewinnermittlungsverbot, sondern von einem reinen Wahlrecht des Stpfl. auszugehen. Schon im Hinblick auf die große Zahl der betroffenen Stpfl. hat das Gericht aber die Revision zugelassen, so dass ggf. durch den BFH eine Klärung erfolgen kann.

Gegen das Urteil des FG Nürnberg ist Revision eingelegt worden (Az. III R 35/24). Daher kann in gleichartigen Fällen Einspruch eingelegt und das Ruhen des Rechtsbehelfsverfahrens angeregt werden. Ansonsten bleibt dem Stpfl. die Hoffnung, dass er als Inhaber kleiner Photovoltaikanlagen von der Ermittlung des Gewinns und ab dem 1.1.2023 von der Abgabe von USt-Voranmeldungen und -Jahreserklärungen frei geworden ist und zur Mehrzahl der Stpfl. gehört, die unter dem Strich steuerlich bessergestellt worden sind.

Aktuelles aus Heft 23 der EFG (Dezember 2024) u.a.

Nicht steuerbare Hinterbliebenenversorgung für Arbeitnehmer

Das FG Münster hat mit Urteil vom 22.8.2024 (3 K 2907/22 Erb) zur nicht steuerbaren Hinterbliebenenversorgung für Arbeitnehmer entschieden. Die Richterin am FG Dr. Bernadette Mai kommentiert die Entscheidung und gibt Hinweise für die Praxis:

Das FG hatte über die Frage zu entscheiden, ob Hinterbliebenenbezüge der Ehefrau und der Kinder des Erblassers erbschaftsteuerbar waren. Die Besonderheit des Falles bestand darin, dass der Erblasser in dem Zeitpunkt, als er die vertragliche Zusage für die Witwen- und Waisenrente erhielt, noch nicht Gesellschafter und Geschäftsführer der betreffenden (Komplementär-)GmbH war, er aber designierter Nachfolger in der Unternehmerfamilie war, die maßgeblich an der das Unternehmen betreibenden KG beteiligt war.

Nach der höchstrichterlichen Rspr. unterliegen angemessene Ansprüche auf eine zusätzliche betriebliche Altersversorgung, die Hinterbliebenen eines Arbeitnehmers zustehen, nicht gem. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der Erbschaftsteuer (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16.1.2008, II R 30/06, BStBl II 2008, 626; vom 5.5.2010, II R 16/08, BStBl II 2010, 923, m.w.N.). Dadurch soll erreicht werden, dass Ansprüche auf eine betriebliche Altersversorgung erbschaftsteuerrechtlich nicht anders behandelt werden sollen als Bezüge, die Hinterbliebene kraft Gesetzes erhalten (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 9.11.1988, 1 BvR 243/86, BStBl II 1989, 938; vom 5.5.1994, 2 BvR 397/90, BStBl II 1994, 547).

Das FG gab der Klage statt. Unter den gegebenen Umständen des Einzelfalles erachtete es den Erblasser als Arbeitnehmer i. S. der höchstrichterlichen Rspr. zur betrieblichen Altersversorgung. Dabei legte es für die Beurteilung ausschließlich die tatsächlichen Verhältnisse in dem Zeitpunkt zu Grunde, in dem die Hinterbliebenenversorgung vereinbart wurde. Insofern folgte es der finanzgerichtlichen Rspr., die durch den BFH bislang jedenfalls noch nicht ausdrücklich bestätigt wurde.

Die Entscheidung des FG Münster beschäftigt sich mit einem Fall, in dem der Erblasser im Zeitpunkt der Zusage der Hinterbliebenenversorgung noch nicht, aber im zeitlichen Verlauf dann ggf. doch eine herrschende Stellung als Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH hatte. Insofern füllt die Entscheidung des FG Münster eine Lücke in der bisherigen Rspr., die sich schwerpunktmäßig mit der Frage beschäftigt, anhand welcher Kriterien die Arbeitnehmereigenschaft bzw. die herrschende Stellung zu bestimmen ist.

Sollte die zugelassene Revision durch den Bekl. eingelegt werden, wird der BFH sich explizit mit der Frage zu beschäftigen haben, welches der maßgebliche Zeitpunkt für die Abgrenzung der Arbeitnehmereigenschaft i.S. der Hinterbliebenenversorgung ist.

Aktuelles aus Heft 22 der EFG (November 2024) u.a.

Wirksamkeit der Klageerhebung durch eine in das Steuerberaterverzeichnis eingetragene Berufsausübungsgesellschaft per Telefax

Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 7.4.2024 (14 K 463/23 E) zur Wirksamkeit der Klageerhebung durch eine in das Steuerberaterverzeichnis eingetragene Berufsausübungsgesellschaft per Telefax entschieden. Der Richter am FG Daniel Drissen kommentiert die Entscheidung und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Problemstellung

Das FG hatte über die Frage zu entscheiden, ob die Klageerhebung einer aus Steuerberatern bestehenden Berufsausübungsgesellschaft per Fax im März 2023 zulässig war. Die Klageerhebung erfolgte in dem entschiedenen Fall nach Erhalt der Registrierungsbriefe, d.h. zu einem Zeitpunkt, in dem die Freischaltung des beSt auch ohne die Nutzung des sog. Fast Lane-Verfahrens möglich gewesen wäre.

II. Entscheidung des FG

Das FG hat die Klage abgewiesen. Es ist dabei zunächst von einer aktiven Nutzungspflicht des beSt ab dem 1.1.2023 ausgegangen und hat sich den vom X. Senat des BFH in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes mittels obiter dictum geäußerten Zweifeln an der Wirksamkeit der StBPPV und damit letztlich an der aktiven Nutzungspflicht des beSt (BFH-Beschluss vom 17.4.2024 X B 68, 69/23, BFH/NV 2024, 845) nicht angeschlossen. Nach Ansicht des FG ist zwischen dem zeitlichen Geltungsbereich (Inkrafttreten) und dem zeitlichen Anwendungsbereich einer Vorschrift zu differenzieren. Die (reine) Anwendungsregel des § 157e StBerG stehe dem Erlass der StBPPV auf der Grundlage einer existenten Ermächtigungsgrundlage nicht entgegen. Zudem komme es für die Frage, ob mit dem beSt ab dem 1.1.2023 ein sicherer Übermittlungsweg i.S. des § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung stehe, auf die Wirksamkeit der StBPPV nicht an. Das beSt sei – unabhängig von der Wirksamkeit der StBPPV – auf Grundlage des § 86d Abs. 1 i.V.m. § 86c StBerG und damit wie vorgesehen „auf gesetzlicher Grundlage“ errichtet worden.

In Bezug auf die beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand machte es deutlich, dass in den Fällen, in denen nach Erhalt des Registrierungsbriefes für das beSt noch eine Klageerhebung per Fax (oder Brief etc.) erfolgt, Wiedereinsetzungsgründe regelmäßig nicht gegeben seien. Zwar sei die Rechtslage zu Beginn der aktiven Nutzungspflicht des beSt unklar gewesen, dies habe jedoch vornehmlich Konstellationen betroffen, in denen Steuerberater im Zeitpunkt einer zu erhebenden Klage – anders als im Streitfall – ihren Registrierungsbrief noch nicht erhalten hätten. Bei etwaigen nach der Übersendung des Registrierungsbriefs aufgetretenen technischen Schwierigkeiten und Verzögerungen bei der Einrichtung des beSt sei zu berücksichtigen, dass ein Steuerberater nach § 86d Abs. 6 StBerG die für die Nutzung erforderlichen technischen Einrichtungen vorhalten und sich entsprechend im Vorfeld um die Beseitigung technischer Probleme bemühen müsse. Insoweit sei regelmäßig ein die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ausschließendes Verschulden gegeben.

III. Einordnung der Entscheidung

Die Entscheidung stellt zunächst einen weiteren der mittlerweile zahlreichen Bausteine der Rspr. zur Nutzungspflicht des beSt dar. Interessant ist die Entscheidung v. a. deshalb, weil es sich um eine der ersten Entscheidungen (s. auch Niedersächsisches FG, Urteile vom 2.7.2024 7 K 186/23, BB 2024, 2006; vom 2.7.2024 7 K 187/23, BB 2024, 2006) handelt, die sich mit den vom X. Senat des BFH geäußerten Zweifeln an der Wirksamkeit der Rechtsgrundlage für die aktive Nutzungspflicht des beSt ab dem 1. 1. 2023 auseinanderzusetzen hatten. Das FG folgte den Zweifeln des X. Senats mit obigen Erwägungen in mehrfacher Hinsicht nicht. Es trat dabei insbesondere – ebenso wie das Niedersächsische FG in den vorgenannten Entscheidungen – den vom X. Senat geäußerten Zweifeln an der Wirksamkeit der StBPPV entgegen.

IV. Konsequenzen für die Praxis

Die Rspr. des BFH zur Nutzungspflicht des beSt ab dem 1. 1. 2023 schien zunächst einen klaren Kurs zu fahren: Für die in § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO genannten Steuerberater steht seit dem 1.1.2023 ein sicherer Übermittlungsweg i. S. des § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung; Steuerberater sind daher ab diesem Zeitpunkt nach § 52d Satz 2 FGO unabhängig vom Zeitpunkt des Erhalts des Registrierungsbriefs nutzungspflichtig (vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 8.5.2024 II R 3/23, BFH/NV 2024, 804). Diese klare und durchaus harte Linie des BFH hat mit dem obiter dictum des X. Senats jedenfalls Risse bekommen; die weitere Entwicklung in dieser Hinsicht bleibt abzuwarten. Es wäre wünschenswert, dass der BFH möglichst bald Rechtssicherheit schafft. Möglichkeiten gibt es in den zahlreichen noch anhängigen Revisionsverfahren zu dieser Thematik genug.

Aktuelles aus Heft 21 der EFG (November 2024) u.a.

Grundfreibetrag 2023 und 2024 trotz verfassungsrechtlicher Bedenken mit dem Grundgesetz vereinbar

Das Schleswig-Holsteinische FG hat mit Gerichtsbescheid vom 28.6.2024 (1 K 37/23) zur Vereinbarkeit des Grundfreibetrags 2023 und 2024 mit dem Grundgesetz entschieden. Der Richter am FG Dr. Felix Hütte kommentiert die Entscheidung und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Problemstellung

Streitig ist allein die Frage, ob der Grundfreibetrag im Einkommensteuerrecht in den Jahren 2023 und 2024 mit dem Grundgesetz im Einklang steht.

II. Rechtsauffassungen

Die Klägerseite geht für beide Jahre von einer Verfassungswidrigkeit aus. Dabei werden im Wesentlichen zwei Ansätze verfolgt. Zunächst wird vertreten, dass der Grundfreibetrag bereits in seiner absoluten Höhe verfassungswidrig sei, weil er die tatsächliche Entwicklung der Inflation nicht hinreichend berücksichtigt habe. Zum anderen folge eine Verfassungswidrigkeit auch daraus, dass die Zuwendungen im Sozialhilferecht über dem Betrag lägen, den das EStG von einer Einkommensbesteuerung verschone. Dies verstoße gegen den Grundsatz, dass der Gesetzgeber das von ihm selbst definierte (sozialrechtliche) Existenzminimum auch im einkommensteuerlichen Grundfreibetrag berücksichtigen müsse.

III. Die Entscheidung des FG und deren Einordnung

Der erkennende Senat urteilte zu Gunsten des FA. Eine Aussetzung und Vorlage zum BVerfG wurde dabei abgelehnt. Denn zwar bestünden Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Grundfreibetrags; eine Vorlage zum BVerfG verlange aber eine „Überzeugung“ von der Verfassungswidrigkeit, die der Senat nicht hatte.

Inhaltlich prüfte das Gericht zunächst, ob der im Grundfreibetrag berücksichtigte Regelbedarf sowie die Unterkunfts- und die Heizkosten rechtmäßig ermittelt wurden. Dies wurde bejaht, weil sich der Gesetzgeber in nicht zu beanstandender Form am Existenzminimumbericht orientiert habe. Zwar habe der Gesetzgeber bei den Unterkunftskosten einen unteren Pauschalwert gewählt; allerdings sei dies vom BVerfG für zulässig erachtet worden, wenn der Gesetzgeber – wie in den Streitjahren – flankierende Sozialleistungen (z. B. Wohngeld) zur Verfügung stelle.

Verfassungsrechtliche Bedenken hatte der Senat mit Blick auf das Jahr 2024, da in diesem Jahr im Sozialrecht nicht der im 14. Existenzminimumbericht ermittelte Regelbedarf von 537 € in Ansatz gebracht wurde, sondern mit 563 € ein um 26 € pro Monat (312 € jährlich) höherer Wert. Im Steuerrecht dagegen hat der Gesetzgeber bei der Bemessung des Grundfreibetrags lediglich den Regelbedarf von 537 € herangezogen. Selbst wenn man dabei die Erhöhung des Grundfreibetrags zum „Ausgleich der kalten Progression“ um weitere 132 € berücksichtige, werde im Steuerrecht ein um (312 € – 132 € =) 180 € jährlich (15 € monatlich) geringerer Regelbedarf zu Grunde gelegt als im Sozialrecht. Diese Diskrepanz stehe in einem Spannungsverhältnis zu dem Grundsatz, wonach der Gesetzgeber das selbst definierte Existenzminimum im Sozialrecht und im Steuerrecht gleich zu definieren habe. Dass der Senat gleichwohl keine „Überzeugung“ von der Verfassungswidrigkeit erlangte, lag im Wesentlichen daran, dass Gegenstand der Prüfung der Grundfreibetrag in Summe – nicht seine einzelnen Rechengrößen – war. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung hielt der Senat ein Abweichen bei der rechnerischen Berücksichtigung des Regelbedarfs i.H.v. 15 € monatlich mit Blick auf die Typisierungsbefugnis bei den Unterkunftskosten und mit Blick auf die nach dem BVerfG nur „annäherungsweise“ erforderliche Orientierung am Sozialrecht für noch vertretbar.

IV. Hinweise für die Praxis

Die Revision ist eingelegt worden, so dass davon auszugehen ist, dass etwaig eingelegte Einsprüche bis zur Entscheidung des BFH zum Ruhen gebracht werden. Inhaltlich bleibt offen, ob der BFH die Auffassung des FG teilt, oder ob er eine Vorlage zum BVerfG für erforderlich hält.

Die Entscheidung wird dabei voraussichtlich von einer Gesetzesänderung beeinflusst werden: Da die Entscheidung des FG Vorauszahlungsbescheide – und damit auch das noch nicht abgeschlossene Jahr 2024 – betrifft, kann sich die maßgebliche Rechtslage vor Ablauf des VZ noch ändern. Nach aktuellen Presseinformationen hat die Bundesregierung eine Anhebung des Grundfreibetrags für 2024 beschlossen; danach soll der Grundfreibetrag für 2024 auf 11 784 € erhöht werden. Die Erhöhung beläuft sich damit 180 € im Verhältnis zum aktuellen für 2024 geltenden Grundfreibetrag – dies ist die Summe, deren bisherige Nichtberücksichtigung wesentlich zu den verfassungsrechtlichen Bedenken des FG beigetragen hat.

Aktuelles aus Heft 20 der EFG (Oktober 2024) u.a.

Zum sog. Reemtsma-Anspruch auf Vorsteuererstattung im Billigkeitswege

Das FG Baden-Württemberg (Außensenate Freiburg) hat mit Urteil vom 6.12.2023 (14 K 1423/21) zum sog. Reemtsma-Anspruch auf Vorsteuererstattung im Billigkeitswege entschieden. Die Richterin am FG Claudia Büchter-Hole kommentiert die Entscheidung und gibt Hinweise für die Praxis:

Die FinVerw. hat im BMF-Schreiben vom 12.4.2022 III C 2-S 7358/20/10001:004, BStBl I 2022, 652) die bisherige Rspr. des EuGH und BFH zum Direktanspruch verarbeitet, und dort (Tz. 11) u. a. die Auffassung vertreten, dass der Leistungsempfänger seinen Anspruch auf Erstattung einer unzutreffend in Rechnung gestellten und rechtsgrundlos gezahlten USt regelmäßig zunächst zivilrechtlich gegenüber dem Leistenden geltend zu machen habe. Der Direktanspruch könne daher nur nachrangig gegenüber dem Verfahren zu Steuerberichtigung nach § 14c Abs. 1 UStG zum Tragen kommen. Von einer von vornherein unmöglichen oder übermäßig erschwerten Erstattung durch den Leistenden sei regelmäßig nur im Fall eines bereits mangels Masse abgelehnten Insolvenzantrages über dessen Vermögen auszugehen. Die bloße Zahlungsunfähigkeit des Leistenden i. S. der InsO genüge dafür nicht. Im Fall eines vorliegenden Insolvenzantrages bzw. eines laufenden Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Leistenden bestehe für den Leistungsempfänger noch Aussicht, den geltend gemachten Anspruch in Höhe der Quote teilweise zu erhalten. Ein Direktanspruch könne dann ggf. nur in Höhe der Differenz zwischen dem Erstattungsanspruch gegenüber dem Leistenden und der erhaltenen Quote entstehen. Über den Direktanspruch können daher nach Anmeldung der Forderungen zur Tabelle erst entschieden werden, wenn das Insolvenzverfahren abgeschlossen und ggf. die Quote zugeteilt sei.

Mit dieser Auffassung musste sich das Gericht im Besprechungsfall auseinander setzen, da die Klin. nicht mehr länger auf ihren Anspruch warten wollte und einen Direktanspruch gegen das FA geltend gemacht hatte. Im Zeitpunkt der Entscheidung war das Insolvenzverfahren bereits über elfeinhalb (!) Jahre anhängig und ein Abschluss nicht in Sicht. Der Fiskus war ungerechtfertigt bereichert, denn unstreitig hat er im vorliegenden Fall die von C als Leistenden abgeführte USt zu erstatten, sei es an C, sei es an die Klin., der als letztlich belasteter Unternehmerin entsprechende Liquidität entzogen worden war, nachdem sie ihren zu Unrecht vorgenommenen Vorsteuerabzug berichtigt und die zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuern an das FA gezahlt hatte.

Nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten überlässt es der EuGH dem jeweiligen Mitgliedsstaat, die Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der dem Bürger aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, autonom zu regeln (EuGH-Urteil vom 15.3.2007 Rs. C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, HFR 2007, 515, Rz. 40).

Nach der Rspr. des BFH ist der Direktanspruch bei Erfüllung der Voraussetzungen nur im Rahmen des Billigkeitsverfahrens gem. §§ 163, 227 AO mit einer Ermessensreduzierung auf null zu gewähren. Voraussetzung hierfür ist, dass der Leistende die in Rechnung gestellte und vom Leistungsempfänger bezahlte Leistung tatsächlich erbracht hat, für die mangels Steuerbarkeit oder auf Grund einer Steuerfreiheit oder Steuersatzermäßigung die in der Rechnung ausgewiesene Steuer nicht gesetzlich entstanden ist. Die „zu Unrecht“ in Rechnung gestellte und vereinnahmte USt muss durch den Leistenden an die FinBeh. abgeführt worden sein. Zudem darf der Fiskus als Anspruchsgegner auch tatsächlich nicht (bereits) entreichert sein (BFH-Urteile vom 22.8.2019 V R 50/16, BFHE 266, 395, HFR 2020, 74). Der Direktanspruch besteht für den EuGH stets unter dem Vorbehalt, dass weder Missbrauch noch Betrug seitens der betroffenen Stpfl. vorlagen (EuGH-Urteil vom 13.10.2022 Rs. C-397/21 HUMDA, HFR 2022, 1189). In der HUMDA-Entscheidung des EuGH hat bei einem Sachverhalt, der dadurch gekennzeichnet war, dass die Erstattung der durch den Dienstleistungserbringer irrtümlich in Rechnung gestellten MwSt auf Grund der Tatsache, dass über diesen ein Liquidationsverfahren eröffnet wurde, unmöglich oder übermäßig schwierig war, entschieden, dass die Steuerverwaltung unter solchen Umständen diese rechtsgrundlos gezahlte MwSt innerhalb einer angemessenen Frist nach Antragstellung zu erstatten hat. Tut sie dies nicht, ist der Erstattungsbetrag zu verzinsen, wobei die Bedingungen für die Zahlung solcher Zinsen, insbesondere der Zinssatz und die Berechnungsmethode für die Zinsen (einfache Verzinsung oder Zahlung von Zinseszinsen), sich nach innerstaatlichem Recht bestimmen. In dem Verfahren war das Liquidationsverfahren eröffnet aber noch nicht abgeschlossen; allerdings war die Forderung der Leistungsempfängerin auf Erstattung der zu viel gezahlten USt nach Auskunft des Liquidators uneinbringlich.

Das Gericht hat im Besprechungsfall der Klin. den von ihr begehrten Erstattungsanspruch im Billigkeitsverfahren zugesprochen, ohne den Ausgang des Insolvenzverfahrens abzuwarten, zumal der Insolvenzverwalter bereits zu erkennen gegeben hatte, dass mit einer Quote von 0 % zu rechnen sei. Damit hat es die von der FinVerw. vertretene Auffassung abgelehnt, wonach grds. erst einmal der Ausgang des Insolvenzverfahrens abzuwarten ist. Hierauf hatte der EuGH in der HUMDA-Entscheidung, dem ein vergleichbarer Sachverhalt wie vorliegend zugrundelag, ebenfalls nicht verwiesen, sondern vielmehr eine Verzinsung für den Fall gewährt, dass nicht innerhalb angemessener Frist über den Antrag entschieden wird. Sodann hat sich das Gericht sehr ausführlich mit der von der FinVerw. vertretenen Auffassung zur Nachrangigkeit des Direktanspruchs auseinandergesetzt und diese abgelehnt, vielmehr der Klin. die Möglichkeit der sofortigen Geltendmachung des Direktanspruchs zugesprochen in voller Höhe.

Da zurzeit noch eine Vorlage des BFH (Beschluss vom 3.11.2022 XI R 6/21, BFHE 277, 549, BStBl II 2023, 469) beim EuGH anhängig ist (Az. Rs. C-83/23) und zudem gegen die Nachfolgeentscheidung des FG Münster (Urteil vom 23.1.2024 15 K 2327/20 AO, EFG 2024, 1257, mit Anm. Schöppner) zur Schütte-Entscheidung des EuGH die Revision beim BFH anhängig ist (Az. XI R 17/24), die insbesondere Fragen der angemessenen Frist und Verzinsung betrifft, dürfte die Rechtsentwicklung zum Direktanspruch deutlich Fahrt aufnehmen.

Aktuelles aus Heft 19 der EFG (Oktober 2024) u.a.

Verspätungszuschlag in Erstattungsfällen

Das FG Münster hat mit Urteil vom 14.6.2024 (4 K 2351/23) zum Verspätungszuschlag in Erstattungsfällen entschieden. Der Richter am FG Dr. Andreas Frantzmann kommentiert die Entscheidung und gibt Hinweise für die Praxis:

Die Festsetzung von Verspätungszuschlägen ist seit jeher streitanfällig. In psychologischer Hinsicht mag hierfür bedeutsam sein, dass einerseits den FÄ durch die verspätete Abgabe von Steuererklärung ein nicht unerheblicher Mehraufwand entsteht und andererseits Verspätungszuschläge eine sanktionierende Wirkung auf den Stpfl. bzw. deren Berater haben. In rechtlicher Hinsicht ergab sich – jedenfalls nach bisherigem Recht – weiteres Streitpotenzial daraus, dass die Festsetzung von Verspätungszuschlägen sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach im Ermessen der Finanzbehörde stand und damit anfällig für Ermessensfehler war.

Auf Anregung des Bundesrechnungshofs hat der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 versucht, die Festsetzung von Verspätungszuschlägen zu vereinfachen. So handelt es sich bei der Festsetzung nach § 152 Abs. 2 AO in den dort genannten Fällen nicht mehr um eine Ermessens-, sondern um eine gebundene Entscheidung. Zudem macht § 152 Abs. 5 AO konkrete Vorgaben zur Höhe des Verspätungszuschlags.

Liegen die Voraussetzungen des § 152 Abs. 2 AO nicht vor oder ist eine Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 AO – wie im Streitfall nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO (Steuerfestsetzung führt zu einer Steuererstattung) – gegeben, so bleibt es auch nach neuem Recht dabei, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags dem Grunde nach im Ermessen der Finanzbehörde steht. In derartigen Fällen stellt sich die Frage, welche Ermessenskriterien zu berücksichtigen sind. Mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelung ist insbesondere unklar, ob die Rspr. zum bisherigen Recht, wonach die Finanzbehörde sämtliche in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO a. F. genannten Kriterien zu berücksichtigen hat, fort gilt oder andere bzw. weniger Ermessenskriterien zu beachten sind.

Nach der Besprechungsentscheidung hat die Finanzbehörde bei der Ausübung ihres Entschließungsermessens die Folgen der verspäteten Abgabe für das Veranlagungsverfahren und den Stpfl. sowie die Schwere des Pflichtverstoßes und dabei insbesondere die Dauer und Häufigkeit der Fristüberschreitung in den Blick zu nehmen. Das FG begründet diese Auffassung damit, dass sich die zu berücksichtigenden Ermessenskriterien aus dem allgemeinen Grundsatz, wonach die Finanzbehörde das ihr eingeräumte Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise auszuüben habe, ergäben. Dabei berücksichtigt das FG, dass der Verspätungszuschlag dazu dient, den rechtzeitigen Eingang der Steuererklärungen und damit auch die rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung der Steuer sicherzustellen. Er hat repressiven und präventiven Charakter. Zudem dient der Verspätungszuschlag dem Ausgleich der aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile.

Das FG geht ferner davon aus, dass die Festsetzung von Verspätungszuschlägen in Erstattungsfällen grundsätzlich nur bei erheblicher Fristüberschreitung oder schwerwiegendem Verschulden gerechtfertigt ist. Insofern hält das FG an der höchstrichterlichen Rspr. zum bisherigen Recht fest.

Die Besprechungsentscheidung führt dazu, dass in Erstattungsfällen auch nach neuem Recht mehrere Ermessenskriterien zu beachten sind. Die Festsetzung von Verspätungszuschlägen bleibt damit anfällig für Ermessensfehler. Gleichwohl steht diese Auslegung – so das FG in der Besprechungsentscheidung – dem Vereinfachungszweck der Neuregelung nicht entgegen. Denn erstens werde dieser Vereinfachungszweck durch die – hier nicht streitbefangene – Regelung zur gebundenen Festsetzung in § 152 Abs. 2 AO sowie durch die ermessensunabhängige Berechnung der Höhe des Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 5 AO erreicht. Zweitens gehe der Gesetzgeber selbst davon aus, dass § 152 Abs. 1 AO weitestgehend dem bisherigen Recht entspreche und daher eine umfassende Ermessensprüfung durchzuführen sei.

Die Rechtsentwicklung ist hier noch nicht abgeschlossen. Es darf mit Spannung abgewartet werden, wie sich der BFH zur Auslegung des § 152 Abs. 1 AO positionieren wird.

Aktuelles aus Heft 18 der EFG (September 2024) u.a.

Anforderungen an Gutachten zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts (§ 198 BewG)

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 17.4.2024 (16 K 3045/22) zu den Anforderungen an Gutachten zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts entschieden. Der Richter am FG Bernd Craig kommentiert die Entscheidung und gibt Hinweise für die Praxis:

Der Nachweis des geringeren gemeinen Werts eines Grundstücks kann zwar durch ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Grundstücksbewertung erfolgen. Wenn das Gutachten aber unplausibel ist, ist der Nachweis des geringeren gemeinen Werts nicht gelungen. Bei Anwendung des Vergleichswertverfahren (§ 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV) kommt der Vergleichbarkeit der Lage zwischen dem Bewertungsgrundstück und dem Vergleichsgrundstück aber herausragende Bedeutung zu. Der Gutachter muss nach Auffassung des Senats die Heranziehung oder Nichtheranziehung von Kauffällen auf Grund ihrer Lage, also die Abgrenzung des Vergleichsraumes, für den Senat nachvollziehbar begründen. Die Abgrenzung des Vergleichsraums ist nach der Homogenität vorzunehmen, d. h. so zu treffen, dass darin befindliche, abgesehen von der Lage in etwa gleiche Grundstücke gleiche Kaufpreise erzielen. Zur Beurteilung der Vergleichbarkeit ist (zumindest) eine reale Außenbesichtigung notwendig; eine bloß virtuelle Außenbesichtigung der Vergleichsobjekte reicht nicht aus. Darf ein Gutachter aus Gründen seiner Rechtsverhältnisse (z. B. Datenschutz, Amtsverschwiegenheit, standesrechtliche Schweigepflicht o. Ä.) ein Grundstück nicht individualisieren, so ist das Grundstück als Vergleichsgrundstück nicht geeignet. Die Angabe lediglich einer größeren Straße in Berlin, ohne Angabe einer Hausnummer, als Adresse eines Vergleichsgrundstücks ist damit nicht ausreichend.

Der Senat hatte das Gutachten auf Grund der mangelnden konkreten Angaben verworfen. Dies hat entscheidende Praxisrelevanz, denn die Gutachter nennen regelmäßig keine konkreten Vergleichsobjekte und das Gericht steht bei bloß allgemeinen Angaben vor der Frage, dem Gutachter blind zu trauen oder – wie geschehen – das Gutachten zu verwerfen.

Von besonderer Relevanz ist auch die Frage der GFZ im Bebauungsplan. Nach Auffassung des Senats hätte sich das Gutachten mindestens mit der Wirkungslosigkeit der GFZ-Festlegung im Plan und daher mit der umgehenden Bebauung beschäftigen müssen. Dies gilt nach Auffassung des Senats insbesondere im Innenstadtbereich Berlins, da dort die Ausnutzung der Grundstücke angesichts des nur sehr gering vorhandenen Baugrunds gerade bei Neubauten vollständig und ersichtlich jenseits der GFZ-Festlegung im Bebauungsplan erfolgt. Dies ist im Hinblick auf die Wohnungsnot zwar nachvollziehbar, führt aber auch zu der sich aufdrängenden Frage, inwieweit die Planung nicht längst wirkungslos geworden ist. Gutachten, die diese Frage nicht einmal annährend erörtern, dürften daher in Berlin auch in Zukunft keinen Bestand haben.

Aktuelles aus Heft 17 der EFG (September 2024) u.a.

Schätzung auf Basis der amtlichen Richtsatzsammlung

Das Schleswig-Holsteinische FG hat mit Beschluss vom 8.5.2024 (1 V 123/23) zur Schätzung auf Basis der amtlichen Richtsatzsammlung entschieden. Der Richter am FG Dr. Michael Hennigfeld kommentiert die Entscheidung und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Problemstellung

Streitig war im Rahmen eines AdV-Verfahrens die Rechtmäßigkeit von Hinzuschätzungen. Die Antragstellerin betreibt ein asiatisches Restaurant. Im Rahmen einer Außenprüfung wurden zahlreiche Buchführungsmängel und die Verwendung eines manipulierten Kassensystems festgestellt. Da die aufgefundene Buchführung unter erheblichen Mängeln litt, wurden die Besteuerungsgrundlagen auf Grundlage der amtlichen Richtwertsammlung geschätzt. Gegen die entsprechenden Änderungsbescheide wandte sich die Antragstellerin mit Einspruch und einem ersten Antrag auf AdV, den sie jedoch in der Folge zurücknahm. Später stellte sie einen weiteren, hier entschiedenen Antrag auf AdV. Sie führte aus, dass die Schätzung nach der amtlichen Richtsatzsammlung nicht zu korrekten Ergebnissen führe und versuchte dies durch Vorlage eigener Analysen zu untermauern.

II. Die Entscheidung des FG

Das FG hat den Antrag auf AdV abgelehnt. Auf Grund der vorliegenden Buchführungsmängel habe eine Schätzungsbefugnis des Antragsgegners bestanden. Der Antragsgegner habe auch den äußeren Betriebsvergleich durch Anwendung der amtlichen Richtsatzsammlung der Schätzung zu Grunde legen dürfen. Die Anwendung der amtlichen Richtsatzsammlung sei eine nach der Rechtsprechung des BFH anerkannte Schätzungsmethode. Zwar habe der BFH in einem anhängigen Revisionsverfahren die Frage aufgeworfen, auf welchen Grundlagenparametern die Richtsätze beruhten und ob die Richtsätze tauglich im Hinblick auf eine Schätzung seien. Hieraus ergebe sich jedoch gegenwärtig noch keine konkret absehbare Abweichung von der bisherigen Spruchpraxis des BFH, so dass noch keine hinreichenden ernstlichen rechtlichen Zweifel an der Zulässigkeit der Schätzungsmethode gegeben seien. In der Sache habe der Antragsgegner nach summarischer Prüfung eine zutreffende Schätzung vorgenommen.

III. Hinweise für die Praxis

Das FG hat die Beschwerde nicht zugelassen. Die vorliegende Entscheidung enthält zwei interessante Aussagen. Zum einen kam das Gericht zum Ergebnis, dass § 69 Abs. 6 FGO der Zulässigkeit des vorliegenden zweiten Aussetzungsantrages nicht entgegenstand, da die Antragstellerin einen ersten Aussetzungsantrag zurückgenommen hatte. Da eine gerichtliche Entscheidung über die AdV nicht in materielle Rechtskraft erwächst, kann jederzeit ein Folgeantrag gestellt werden. Um Missbräuche zu vermeiden, bestimmt § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO allerdings, dass eine Änderung oder Aufhebung eines Beschlusses im Aussetzungsverfahren nur beantragt werden kann, wenn veränderte oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachte Umstände vorliegen. Das FG wies darauf hin, dass diese Einschränkung nur dann gelten kann, wenn es zuvor überhaupt zu einer erstmaligen Ablehnung eines Aussetzungsantrags gekommen ist. Die zweite interessante Aussage des Beschlusses betrifft die Frage, inwieweit Schätzungen unter Rückgriff auf die amtliche Richtsatzsammlung vorgenommen werden dürfen. Nach der langjährigen Rechtsprechung des BFH ist die Richtsatzschätzung eine anerkannte Schätzungsmethode (z.B. BFH-Beschluss vom 8.8.2019 X B 117/18, HFR 2020, 325). Allerdings hatte der BFH in einem Beschluss vom 14.12.2022 X R 19/21 (HFR 2023, 412) das BMF aufgefordert, einem Revisionsverfahren beizutreten, um zu der Frage Stellung zu nehmen, ob und – wenn ja – unter welchen Voraussetzungen ein äußerer Betriebsvergleich in Gestalt einer Schätzung anhand der Richtsätze der amtlichen Richtsatzsammlung des BMF zulässig ist. Der BFH führt aus, dass sich das Gericht bislang in keiner Entscheidung näher damit aus einander gesetzt habe, auf welchen Grundlagen und Parametern die Richtsätze des BMF beruhten, wie sie zustande kämen und welche Auswirkungen sich hieraus auf die Tauglichkeit eines äußeren Betriebsvergleichs ergäben. Diese Ausführungen hat das FG im Ausgangsverfahren jedoch nicht dazu bewogen, im Rahmen der gebotenen summarischen Prüfung grundsätzliche rechtliche Bedenken im Hinblick auf die Rechtmäßigkeit der vorgenommenen Schätzung zu haben. Gleichwohl sollte das anhängige Verfahren beim BFH in der Praxis bei Schätzungsfällen beachtet und dessen weiterer Verlauf beobachtet werden. Ein erster Termin für eine mündliche Verhandlung im Januar 2024 ist offenbar in der Folge wieder aufgehoben worden (Ebner, ZWH 2024, 41). Parallel zum Verfahren X R 19/21 sind noch die Verfahren X R 23/21 und X R 24/21 anhängig.

Aktuelles aus Heft 16 der EFG (August 2024) u.a.

Anforderung an Ermessensentscheidung gem. § 152 Abs. 1 AO n.F.

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 24.4.2024 (7 K 7123/23) zu den Anforderungen an eine Ermessensentscheidung gem. § 152 Abs. 1 AO n.F. entschieden. Der Vorsitzende Richter am FG Dr. Ulrich Herbert kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

Die Entscheidung betrifft die durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl. I 2016, 1679) eingefügte Neufassung des § 152 AO. Darüber, dass diese im Streitfall anwendbar war, bestand zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass das FG von Ausführungen dazu abgesehen hat. Der zeitliche Anwendungsbereich bestimmt sich nach Art. 97 § 8 Abs. 4 EGAO (Steuererklärungen, die nach dem 31.12.2018 einzureichen sind), für Veranlagungssteuern sind dies also im Wesentlichen die VZ 2018 ff. (Schober in Gosch, AO/FGO, § 152 AO Rz. 7).

Abweichend von der bisherigen Rechtslage sieht § 152 AO n.F. sowohl ermessensunabhängige (§ 152 Abs. 2 AO – in der Praxis der Normalfall), als auch ermessenabhängige (§ 152 Abs. 1 AO) Verspätungszuschläge vor. Der Streitfall betrifft die letztgenannte Fallgruppe, zu der (für die Neuregelung) noch keine höchstrichterliche Rspr. vorliegt. Die vorliegende Rspr. der FG zu dieser Norm ist nicht einheitlich. Während ein Teil der FG-Rspr. die in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO a.F. angesprochenen Ermessenskriterien (Zweck, den Stpfl. zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile, sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Stpfl.) anwenden will (insbesondere FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 27.4.2023, 4 K 394/21, EFG 2024, 257, Rev. eingelegt, Az. des BFH: V R 13/23), hält dies ein anderer Teil der FG-Rspr. nicht für sachgerecht (Hessisches FG, Urteil vom 19.2.2021, 9 K 939/20, juris; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.3.2024, 7 K 7067/22 [derselbe Senat wie im Besprechungsurteil], EFG 2024, 1361, Rev. anhängig, Az. des BFH: XI R 19/24); wohl auch Sächsisches FG, Urteil vom 8.11.2023, 8 K 682/23, juris, Rev. eingelegt, Az. des BFH: XI R 1/24). Da nach § 152 Abs. 1 AO n.F. nur ein Ermessen über das „ob“ der Festsetzung des Verspätungszuschlags, jedoch nicht über die Höhe des Verspätungszuschlags besteht, hat sich das FG zu Recht der letztgenannten Auffassung angeschlossen.

Dementsprechend ließ es das FG ausreichen, dass sich die Finanzbehörde im Rahmen der Ermessenserwägungen darauf beschränkt hat, auf die wiederholt erheblich verspätete Abgabe der Steuererklärungen hinzuweisen. Damit hatte die Finanzbehörde Abschn. 5.2 AEAO zu § 152 AO umgesetzt, in dem die wiederholte Verletzung der Erklärungsfrist als Anwendungsfall für die ermessensabhängige Festsetzung des Verspätungszuschlags hervorgehoben wird.

Abweichendes dürfte gelten, wenn Besonderheiten des Sachverhalts vorliegen, die Anlass zu Erörterungen seitens der Finanzbehörde geben, z.B., wenn auf Grund der Liquidation des Stpfl. keine weiteren Steuererklärungen mehr abzugeben waren (vgl. FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 27.4.2023, 4 K 394/21, EFG 2024, 257, Rev. eingelegt, Az. des BFH: V R 13/23) oder wenn auf Grund der wirtschaftlichen Situation des Stpfl. Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die gesetzlich vorgegebene Höhe des Verspätungszuschlags die finanzielle Leistungsfähigkeit des Stpfl. überfordert (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.3.2024, 7 K 7067/22, EFG 2024, 1361, Rev. anhängig, Az. des BFH: XI R 19/24). Damit ist – insbesondere für die zweite Fallgruppe – nicht gesagt, dass insoweit eine Festsetzung des Verspätungszuschlags stets ausscheidet. Der Finanzbehörde ist jedoch zuzumuten, dass sie diese Besonderheiten des Sachverhalts zur Kenntnis nimmt und in ihre Erwägungen in erkennbarer Weise einbezieht.

Schließlich weist der Besprechungsfall noch verfahrensrechtliche Besonderheiten auf: Ursprünglich hatte die Finanzbehörde (zu Recht) eine ermessensunabhängige Festsetzung des Verspätungszuschlags vorgenommen, weil sich nach der ursprünglichen (Schätzungs-)Veranlagung für die Umsatzsteuer eine Nachzahlung ergeben hatte. Davon musste die Finanzbehörde nach Einreichung der Steuererklärung abrücken. Das FG hat es als rechtlich unbedenklich angesehen, dass die Finanzbehörde die Festsetzung, die sich von Anfang an auf den Mindestbetrag von 25 €/Monat Verspätung beschränkt hatte, bestehen ließ und die erforderlichen Ermessenserwägungen in einem Schriftsatz an das FG vor Erlass des Bescheids über die Aufrechterhaltung des Verspätungszuschlags mitteilte (ebenso, wenn auch nicht entscheidungserheblich FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.3.2024, 7 K 7067/22, EFG 2024, 1361, Rev. anhängig, Az. des BFH: XI R 19/24).

Adressaten von ermessensabhängigen Festsetzungen von Verspätungszuschlägen sollten ausgehend von der vorliegenden Rspr. prüfen, ob ein Rechtsbehelf gegen die Festsetzung Aussicht auf Erfolg hat. Gegebenenfalls kommt ein Ruhen des Rechtsbehelfsverfahrens gem. § 363 Abs. 2 Satz 1 AO oder § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 251 ZPO im Hinblick auf die oben erwähnten Revisionsverfahren in Betracht.

Aktuelles aus Heft 15 der EFG (August 2024) u.a.

Rückwirkende Anwendung der Regelungen zu den Fondsetablierungskosten

Das FG Hamburg hat mit Urteil vom 21.2.2024 (6 K 27/22) zur rückwirkenden Anwendung der Regelungen zu den Fondsetablierungskosten entschieden. Der Vorsitzende Richter am FG Dr. Frank Schindler kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

Das FG hat mit dieser Entscheidung Neuland in der finanzgerichtlichen Rspr. betreten. Zum Zeitpunkt des Urteils war noch keine andere Gerichtsentscheidung zum 2019 eingeführten § 6e EStG veröffentlicht worden. In dem Verfahren waren vielfältige Fragen zur Auslegung dieser Vorschrift zu klären. Das Gericht konnte sich dabei auf die bisherige Rspr. des BFH zu den Fondsetablierungskosten und den sog. Fondserlass des BMF stützen, die ausweislich der Gesetzesbegründung Grundlagen der Neuregelung waren. Es gab auch einen breiten Strauß an Kommentarliteratur, der zu Rate gezogen werden konnte. Bei der im Schrifttum umstrittenen Frage der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Rückwirkung des § 6e EStG (§ 52 Abs. 14a EStG) musste das Gericht ebenfalls Farbe bekennen.

Die Entscheidung bejaht die – auch von den Beteiligten dem Grunde nach nicht bestrittene –Anwendbarkeit des § 6e Abs. 1 EStG. Es lag ein vorformuliertes Vertragswerk und eine gemeinschaftliche Anschaffung der Anleger vor (§ 6e Abs. 1 Satz 1 EStG). Zudem waren die Voraussetzungen einer „fiktiven“ Anschaffung zusätzlich gegeben, weil die Anleger in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit keine wesentliche Möglichkeit der Einflussnahme auf das Vertragswerk hatten (§ 6e Abs. 1 Satz 2 EStG). Das FG hat die streitgegenständliche Pachtgarantiezahlung und die Pre-Opening-Zahlung als Fondsetablierungskosten i. S. von § 6e Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG eingeordnet und damit die Rechtsansicht des FA einfachrechtlich bestätigt. In Bezug auf die Rückwirkung hatte das FG keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken, weil die echte Rückwirkung ausnahmsweise zulässig sei. Das Gericht ordnete das für die gesetzliche Neuregelung auschlaggebende BFH-Urteil vom 26.4.2018 IV R 33/15 (BStBl II 2020, 645) als „Überraschungsentscheidung“ ein, die eine bisherige langjährige höchstrichterliche Rspr. aufgab.

Im Rev.-Verfahren sind – wie im Rev.-Verfahren gegen die Entscheidung des FG Münster vom 24.1.2024 12 K 357/18 F (EFG 2024, 813; Rev. eingelegt, Az. des BFH: IV R 6/24) – für die Praxis sehr bedeutsame Fragen zur Auslegung von § 6e EStG zu beantworten. Es ist zu hoffen, dass der BFH die Gelegenheiten aufgreift, hier ein paar Leitplanken zur Orientierung einzuschlagen. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass das Verhältnis von § 6e Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG in Bezug auf den Umfang der Fondsetablierungskosten (einheitliches Verständnis der Anschaffungskosten auf der Grundlage von § 6e Abs. 2 Satz 2 EStG?) im Schrifttum umstritten ist (vgl. dazu FG Münster, Urteil vom 24.1.2024 12 K 357/18 F, EFG 2024, 813, Rz. 100, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IV R 6/24).

Auch die Frage der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der weitreichenden Rückwirkung von § 6e EStG ist von erheblicher praktischer Bedeutung. Der Gesetzgeber geht zunehmend dazu über, „unliebsame“ Entscheidungen des BFH auch für die Vergangenheit zu korrigieren. Die FG müssen sich deshalb mit der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit einer solchen Gesetzgebung auseinandersetzen, der das BVerfG bei sog. echten Rückwirkungen enge Grenzen gesetzt hat. Das FG hat hier auf den Ausnahmetatbestand einer „Überraschungsentscheidung“ abgestellt und deshalb (wie auch das FG Münster in seiner Entscheidung vom 24.1.2024 12 K 357/18 F, EFG 2024, 813, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IV R 6/24) keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken gehabt. Für die Frage des Vertrauensschutzes spielte dabei auch die Frage eine Rolle, welche Bedeutung einer in BMF-Schreiben manifestierten, für die Stpfl. im Vergleich zur BFH-Rspr. „günstigeren“ Verwaltungsauffassung zukommt (hier bei der Behandlung von Miet- oder Pachtgarantien). Das Gericht hat dabei auf die höchstrichterliche Rspr. abgestellt und deshalb ein schutzwürdiges Vertrauen verneint. Ähnlich hat es in einer anderen Konstellation im Rahmen einer Vorlage an des BVerfG zur Rückwirkung von Regelungen der Tonnagesteuer (§ 5a EStG) argumentiert (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 24.11.2022 6 K 68/21, EFG 2023, 550, anhängig, Az. des BVerfG: 2 BvL 5/23; vgl. auch BFH-Vorlagebeschluss vom 19.10.2023 IV R 13/22, BFH/NV 2024, 431, anhängig, Az. des BVerfG: 2 BvL 2/24). Es bleibt abzuwarten, ob der BFH und das BVerfG diese Sichtweise teilen.

Aktuelles aus Heft 14 der EFG (Juli 2024) u.a.

Unanwendbarkeit speziell für steuerliche Zwecke veröffentlichter Liegenschaftszinssätze

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 24.4.2024 (3 K 3022/22) zur Unanwendbarkeit speziell für steuerliche Zwecke veröffentlichter Liegenschaftszinssätze entschieden. Der Richter am FG Dr. Marius Schumann kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Einführung in die Problematik

Das Urteil betrifft einen Erbfall aus dem Jahr 2019, so dass sich die Grundbesitzwertberechnung gem. § 265 Abs. 12, Abs. 14 BewG nach der damals geltenden Fassung des BewG richtet. Für die Bewertung im typisierten Ertragswertverfahren nach den §§ 184 bis 188 BewG ist die Höhe des LZS von erheblicher Bedeutung, weil er sowohl die vom Rohertrag abzuziehende Bodenwertverzinsung bestimmt als auch den Vervielfältiger, mit dem der Gebäudereinertrag zu multiplizieren ist. Insoweit verweist das BewG auf das BauGB und – seinerzeit – die ImmoWertV 2010. § 6 Abs. 6 ImmoWertV 2010 enthält Regelungen zur Restnutzungsdauer, wenn auch diese wenig konkret sind. Im steuerlichen Bewertungsrecht hängt allerdings der Vervielfältiger nicht nur vom LZS, sondern auch von der Restnutzungsdauer ab. Zudem ist die Restnutzungsdauer seinerseits für die Höhe des LZS von Bedeutung. Für die Restnutzungsdauer enthält § 188 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 BewG a.F. allerdings eine eigenständige Regelung. In Berlin hat der GAA in den Jahren ab 2018 zunächst (für alle Bezirke außer Treptow und Köpenick) jährlich allgemeinen LZS veröffentlicht, die sich im Ganzen – auch hinsichtlich der Restnutzungsdauer – an den Vorgaben der ImmoWertV 2010 orientierten (also auch an § 6 Abs. 6 ImmoWertV). Auf Wunsch der Berliner FinVerw. hat der GAA sodann zusätzlich jeweils steuerliche LZS veröffentlicht, denen das Restnutzungsdauermodell nach § 188 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 BewG a.F. zu Grunde lag. Die steuerlichen LZS sind typischerweise niedriger als die allgemeinen LZS und daher für die Stpfl. ungünstiger, weil ein niedrigerer LZS ceteris paribus zu einer geringeren abzuziehenden Bodenwertverzinsung und zu einem höheren Vervielfältiger führt.

II. Entscheidungserheblicher Sachverhalt

Im Frühjahr 2019 wurde ein Mietwohngrundstück in einem Berliner Bezirk vererbt, für den der GAA seit 2018 allgemeine und steuerliche LZS veröffentlicht hat. Das FA hat bei der Feststellung des Grundbesitzwerts die steuerlichen LZS 2018 herangezogen, was zu einem konkreten LZS von nur ca. 1 % führte. Die Erben machten dagegen geltend, es müsse der gesetzliche Zinssatz nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG a.F. i.H.v. 5 % angewendet werden, um eine verfassungswidrige Höherbelastung der Erben von Grundstücken in Gebieten mit LZS des GAA im Vergleich zu Erben von Grundstücken in Gebieten ohne LZS des GAA zu vermeiden.

III. Die Entscheidung des FG

Das FG hat zunächst nicht die LZS 2018, sondern die LZS 2019 angewendet, weil nur bei Letzteren der Auswertungszeitraum den Bewertungsstichtag umfasst. Außerdem hat es nicht die steuerlichen LZS, sondern die allgemeinen LZS angewendet und ist so auf einen konkreten LZS von fast 2 % gekommen. Der Argumentation des Bekl., dass nur die steuerlichen LZS eine Bewertung ermögliche, die insgesamt dem Grundsatz der Modellkonformität genüge, ist das FG nicht gefolgt, weil es davon ausgegangen ist, dass die Heranziehung unterschiedlicher Restnutzungsdauermodelle bei der LZS-Bemessung und beim Vervielfältiger nach dem Zweck des gesetzgeberischen Regelungskonzepts hinzunehmen sei. Diese beiden Punkte wurden in gleicher Weise auch in zwei Parallelentscheidungen vom gleichen Tag (Urteile vom 24.4.2024 3 K 3188/21 und 3 K 3055/22, juris) entschieden. Der nur im hiesigen Verfahren vorgebrachten klägerischen Auffassung, dass aus verfassungsrechtlichen Gründen der Auffang-LZS von 5 % anzuwenden sei, ist das FG dagegen nicht gefolgt. Insbesondere hat das FG kein strukturelles Vollzugsdefizit gesehen. Die von den Kl. gerügte Ungleichbehandlung ist nach Auffassung des FG durch die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt.

IV. Weiterführende Hinweise

Für Bewertungsstichtage nach dem 22.7.2022 (§ 265 Abs. 12 BewG) sind nach § 188 Abs. 2 Satz 1 BewG n.F. die LZS anzuwenden, die von den GAA für den letzten Auswertungszeitraum abgeleitet werden, der vor dem Kalenderjahr endet, in dem der Bewertungsstichtag liegt. Für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2022 (§ 265 Abs. 14 BewG) ergibt sich Vergleichbares aus § 188 Abs. 2 Satz 1, § 177 Abs. 2 Satz 2 ff. BewG n.F. Insoweit wird die bisherige Rspr. in Zukunft also zu ändern sein.

Zudem sind die Regelungen zur Restnutzungsdauer in § 4 Abs. 3, Anlage 1 ImmoWertV 2021 und in § 185 Abs. 3 Satz 3 ff., Anlage 22 BewG aneinander angenähert worden. Soweit also – falls der BFH sich der Auffassung des FG nicht anschließt – zukünftig überhaupt noch steuerliche LZS veröffentlicht werden sollten, wird wohl der Unterschied zwischen den steuerlichen und den allgemeinen LZS deutlich geringer ausfallen.

Aktuelles aus Heft 13 der EFG (Juli 2024) u.a.

Zur Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Energiepreispauschale bei Arbeitnehmern

Das FG Münster hat mit Urteil vom 17.4.2024 (14 K 1425/23 E) zur Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Energiepreispauschale bei Arbeitnehmern entschieden. Die Richterin am FG Anna Thiel kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

Auf Grund der im Jahr 2022 stark gestiegenen Energiekosten hat der Gesetzgeber mit dem StEntlG 2022 diverse Maßnahmen zur Entlastung der Bürger beschlossen. Teil dieses Gesetzes war die Einführung der sog. Energiepreispauschale i.H.v. 300 €. Diese sollte zunächst (später erfolgte eine Ausweitung auch auf weitere Anspruchsberechtigte) aktiv Erwerbstätigen zugutekommen, um die gestiegenen Aufwendungen für erwerbsbedingte Fahrten abzumildern. Der Gesetzgeber hatte die Absicht, die Pauschale möglichst sozial gerecht auszugestalten. Bürger mit niedrigeren Einkommen sollten einen höheren Betrag erhalten, als solche mit höheren Einkommen. Da es dem Bund zum damaligen Zeitpunkt an der Möglichkeit der direkten Auszahlung an die Bürger mangelte, entschied er sich dafür, die Energiepreispauschale im EStG anzusiedeln, sie über die Arbeitgeber auszahlen zu lassen und sie der Besteuerung zu unterwerfen. Durch die Anwendung des progressiven Steuersatzes sollte die sozial gerechte Verteilung erreicht werden.

In der steuerrechtlichen Literatur wird dieses Vorgehen vermehrt kritisiert. Zum einen wird eine fehlende Gesetzgebungskompetenz des Bundes für diese „Subvention“ bemängelt, zum anderen wird dem Gesetzgeber ein systemwidriges Eingreifen in das Einkünftesystem des EStG vorgeworfen.

Das FG hat die Klage abgewiesen und keinen Verfassungsverstoß festgestellt. Dabei hat es sich auf die verfassungsrechtliche Prüfung des § 119 Abs 1 Satz 1 EStG beschränkt, da der Kl. sich allein gegen die Besteuerung – nicht gegen den Erhalt – der Energiepreispauschale gewandt hat. Nach Auffassung des FG war bezüglich der Gesetzgebungskompetenz zu differenzieren zwischen der Gewährung der Energiepreispauschale einerseits und der Besteuerung andererseits. Die Besteuerung auf Grund von § 119 EStG sei für sich genommen von der Gesetzgebungskompetenz des Bundes nach Art. 105 Abs. 2 Satz 2 GG umfasst.

Es bestünden auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken in materieller Hinsicht. Insbesondere liege kein Verstoß gegen das von dem Kl. und der entsprechenden Literatur angeführte Markteinkommensprinzip und das Folgerichtigkeitsgebot vor. Es stehe dem Gesetzgeber im Rahmen seines weiten Gestaltungsspielraums zu, den Umfang der steuerbaren Einkünfte frei zu bestimmen. Jedenfalls sei diese Entscheidung aber gerechtfertigt durch den legitimen Zweck der sozial gerechten Ausgestaltung der Energiepreispauschale.

Soweit ersichtlich war die streitentscheidende Frage bislang nicht Gegenstand finanzgerichtlicher Rspr. Im Hinblick auf dieses Verfahren ruhen bei den FÄ zahlreiche Einsprüche betreffend die Energiepreispauschale.

Die Einsprüche beruhen in erster Linie auf den in der Literatur geäußerten Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Regelungen rund um die Energiepreispauschale, insbesondere der Gesetzgebungskompetenz des Bundes. Diese beziehen sich in erster Linie darauf, dass die Gewährung einer solchen Subvention nicht von Art. 105 Abs. 2 GG umfasst sei, wofür tatsächlich einiges spricht. Übersehen wird dabei jedoch, dass sich diese Zweifel nicht auf die Besteuerung der Pauschale übertragen lassen. Das FG hat insoweit zutreffend herausgestellt, dass eine Differenzierung zwischen der Gewährung der Energiepreispauschale und ihrer Besteuerung vorzunehmen ist.

Darüber hinaus mag die geäußerte Kritik an der Systemwidrigkeit der Besteuerung der Energiepreispauschale in Teilen nachvollziehbar sein. Verfassungsrechtliche Bedenken begründet sie hingegen nicht.

Das FG hat die Rev. zugelassen, um eine höchstrichterliche Entscheidung durch den BFH zu diesem einen Großteil der Bevölkerung betreffenden Thema zu ermöglichen. Weitere Verfahren bei anderen FG sowie eine große Vielzahl an Einsprüchen bei den FÄ sind anhängig. Es ist davon auszugehen, dass der BFH die Gelegenheit zur Prüfung der Rechtsfrage erhalten wird – entweder im hier besprochenen Verfahren oder in einem der weiteren bei den FG anhängigen Verfahren. Für die zahlreichen Einspruchsverfahren wäre es naheliegend, dass die FÄ die Einsprüche bis zu einer möglichen Entscheidung des BFH weiterhin ruhend stellen.

ISSN: 0421-2991