BFH: Bindung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes an den Gewerbesteuermessbescheid
Gewerbesteuer
BFH, Urteil vom 11.01.2024, IV R 25/21
Verfahrensgang: FG Münster, 14 K 2364/21 G,F vom 05.11.2021
Leitsatz:
1. NV: Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 35b Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) sind der "Gewerbeertrag" im Sinne des § 6 GewStG und der abziehbare Fehlbetrag nach § 10a Satz 1 GewStG. Dies gilt auch im Fall einer geänderten rechtlichen Zurechnung des vortragsfähigen Fehlbetrags (Bestätigung der Rechtsprechung).
2. NV: Begehrt eine Mitunternehmerschaft die Nutzung vortragsfähiger Fehlbeträge einer Kapitalgesellschaft, ist dies seit Geltung des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 im Verfahren zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Mitunternehmerschaft für den Erhebungszeitraum geltend zu machen, in dem der Übergang dieser Fehlbeträge erfolgt sein soll.
Gründe:
I. Die Beteiligten streiten über die Frage, ob der vortragsfähige Gewerbeverlust einer Kapitalgesellschaft nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) bei Begründung atypisch stiller Beteiligungen an dieser Gesellschaft auf die atypisch stille Gesellschaft übergeht.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betreibt ein Bauunternehmen. Ihre Gesellschafter waren in den Streitjahren 2010 bis 2015 F, der zugleich als Geschäftsführer der Gesellschaft fungierte, zu 74 % sowie G zu 26 %.
Mit Verträgen vom 08.12.2009 beteiligten sich F und G als (atypisch) stille Gesellschafter am Handelsgewerbe der GmbH (§ 1 Ziff. 1 der Verträge). In den Verträgen war festgelegt, dass das erste Geschäftsjahr der stillen Gesellschaft am 01.01.2010 beginnt und am 31.12.2010 endet (§ 4 Ziff. 3 der Verträge).
Für die GmbH war auf den 31.12.2009 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nach § 10a GewStG in Höhe von 494.675 € festgestellt worden. Diesen Gewerbeverlust erhöhte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) entsprechend dem für die aus der GmbH sowie F und G bestehende Mitunternehmerschaft (GmbH & atypisch still) für 2010 festgestellten Verlust in Höhe von 64.307 € auf den 31.12.2010 zunächst auf 558.982 €, um ihn sodann entsprechend der für die Mitunternehmerschaft für 2011 und 2012 festgestellten Gewinne auf den 31.12.2011 um 307.989 € auf 250.993 € und auf den 31.12.2012 um 81.719 € auf 169.274 € zu verringern.
In den Jahren 2014 und 2015 fanden steuerliche Außenprüfungen bei der GmbH und bei der GmbH & atypisch still für die Jahre 2010 bis 2012 statt. Die Betriebsprüfung ging davon aus, dass trotz des Umstands, dass F und G sich jeweils einzeln als stille Gesellschafter an der GmbH beteiligt hatten, lediglich eine Mitunternehmerschaft vorliege, an deren Gewinn und Verlust F und G mit jeweils 28,17 % und die GmbH mit 43,66 % beteiligt seien. Diese Mitunternehmerschaft sei ab 2010 sachlich gewerbesteuerpflichtig. Persönlich steuerpflichtig und Schuldnerin der festgesetzten Gewerbesteuer sei jedoch die Klägerin (die GmbH "als Inhaberin des Handelsgewerbes"). Der bei der GmbH zum 31.12.2009 bestehende vortragsfähige Gewerbeverlust sei nicht zu berücksichtigen, da er nicht auf die Mitunternehmerschaft übergegangen sei. Dazu werde auf den Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 27.01.2012 (Finanz-Rundschau 2012, 238) verwiesen, der analog anzuwenden sei. Der Gewerbeverlust könne lediglich auf der Ebene der GmbH weiter vorgetragen und gegebenenfalls mit deren zukünftigen Gewinnen verrechnet werden (vgl. Betriebsprüfungsbericht für die GmbH & atypisch still vom 30.04.2015, Tz. 2.5).
Das FA folgte dieser Beurteilung und erließ am 18.06.2015 erstmalig gegenüber der Klägerin "als Inhaber des Handelsgewerbes mit einem oder mehreren still beteiligten Gesellschaftern" Gewerbesteuermessbescheide für 2010 bis 2012 sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 und auf den 31.12.2011. Für 2010 berücksichtigte es einen Gewerbeertrag von ./. 13.266 €. Diesen Betrag stellte das FA genauso (das heißt ohne weitere Verrechnung des für die GmbH auf den 31.12.2009 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlustes von 494.675 €) als vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2010 fest. Für 2011 berücksichtigte es einen Gewerbeertrag von 83.306 €, welcher mit dem vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2010 von 13.266 € verrechnet wurde. Für 2012 berücksichtigte das FA einen positiven Gewerbeertrag. Für die Jahre 2013 bis 2015 erließ das FA auf entsprechende Gewerbesteuererklärungen der Klägerin hin unter dem 24.09.2015, 21.10.2015 beziehungsweise 08.02.2017 wiederum Gewerbesteuermessbescheide, in denen ebenfalls jeweils positive Gewerbeerträge berücksichtigt wurden.
Die gegen die Verlustfeststellungsbescheide sowie gegen die Gewerbesteuermessbescheide gerichteten Einsprüche der Klägerin blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidungen vom 03.04.2017). Zur Begründung führte das FA im Hinblick auf die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes aus, dass die für die GmbH festgestellten Gewerbeverluste auf deren Ebene vorzutragen und nicht auf die atypisch stille Gesellschaft übergegangen seien. Auf die Unternehmensidentität komme es nicht an, da eine Kapitalgesellschaft allein aufgrund ihrer Rechtsform sachlich gewerbesteuerpflichtig sei.
Mit Urteil vom 05.11.2021 - 14 K 2364/21 G,F änderte das Finanzgericht (FG) die festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge für 2011 bis 2015 sowie die auf den 31.12.2010 und auf den 31.12.2011 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverluste nach Maßgabe der Entscheidungsgründe. Das FA hätte den für die GmbH auf den 31.12.2009 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust von 494.675 € im Rahmen der gegenüber der Klägerin für die GmbH & atypisch still ergangenen Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG auf den 31.12.2010 und auf den 31.12.2011 in Bezug auf die Klägerin berücksichtigen und in den Gewerbesteuermessbescheiden für 2011 und 2012 bezogen auf die Klägerin eine Kürzung ihres jeweiligen Gewerbeertrags um einen weiteren Verlust nach § 10a GewStG vornehmen müssen. Entsprechend hätte das FA --nach Erlass weiterer Bescheide über die gesonderte Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG (auf den 31.12.2012, auf den 31.12.2013 und auf den 31.12.2014)-- auch in den Gewerbesteuermessbescheiden für 2013 bis 2015 bezogen auf die Klägerin Kürzungen des Gewerbeertrags vornehmen müssen.
Die Voraussetzungen für den gewerbesteuerlichen Verlustübergang bei Unternehmer- und Unternehmensidentität seien erfüllt. Allerdings müsse (wegen der nur partiellen Unternehmeridentität) sichergestellt werden, dass der auf den 31.12.2009 für die GmbH festgestellte Verlust nur anteilig mit dem auf diese entfallenden Gewerbeertrag verrechnet werde und nicht mit den auf die beiden atypisch stillen Gesellschafter entfallenden Gewerbeerträgen.
Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der eine Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Abs. 2 Satz 1, § 10a GewStG) gerügt wird. Im Hinblick auf das Fortbestehen der GmbH und die Identität ihres Gewerbebetriebs aufgrund der Gewerblichkeitsfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stelle sich die Frage des Übergangs des Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG auf die atypisch stille Gesellschaft --trotz Beschränkung der Tätigkeit der GmbH auf die Mitunternehmerstellung bei der atypisch stillen Gesellschaft-- nicht, auch wenn die Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs nach der Einbringung sowohl bei der GmbH als auch bei der atypisch stillen Gesellschaft erfüllt seien. Der für die GmbH festgestellte Verlust gehe nicht auf die atypisch stille Gesellschaft über. Denn es fehle an einer Rechtsgrundlage. Es gebe keine spezialgesetzliche Norm, die im vorliegenden Fall der Einbringung des Betriebs des Inhabers eines Handelsgewerbes in eine stille Gesellschaft im Sinne des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes den Übergang des Gewerbeverlustes von der Kapitalgesellschaft auf die übernehmende Personengesellschaft anordne. Aus den allgemeinen Rechtsgrundsätzen über den gewerbesteuerlichen Verlustübergang bei Unternehmens- und Unternehmeridentität (§ 10a GewStG) ergäben sich keine für die Klägerin günstigen Rechtsfolgen. Dass der Bundesfinanzhof (BFH) die hiesige Sachverhaltskonstellation im Urteil vom 17.01.2019 - III R 35/17 (BFHE 264, 32, BStBl II 2019, 407) offengelassen habe, rechtfertige keine andere Schlussfolgerung. Eine tragfähige Begründung für die unterschiedliche Behandlung der verschiedenen Sachverhaltskonstellationen sei nicht ersichtlich. Die bloße Verwaltung des Mitunternehmeranteils ändere nichts daran, dass die Kapitalgesellschaft kraft Rechtsform einen Gewerbebetrieb unterhalte.
Im Ergebnis verbleibe der auf den 31.12.2009 festgestellte Verlustvortrag auch nach Begründung der atypisch stillen Gesellschaft bei der GmbH. Er werde als Folge des § 9 Nr. 2 GewStG vorbehaltlich anderer (zukünftiger) positiver Gewerbeerträge der GmbH "eingefroren" und zu den nachfolgenden Feststellungszeitpunkten in unveränderter Höhe festgestellt.
Das FA beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG Münster vom 05.11.2021 - 14 K 2364/21 G,F aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Zur Begründung verweist sie im Wesentlichen auf das angefochtene Urteil. Bei Unternehmens- und Unternehmeridentität sei der Verlustabzug nach allgemeinen Grundsätzen zu gewähren. Es existiere keine Rechtsgrundlage dafür, ihn zu versagen. Während des Bestehens der stillen Gesellschaft werde der (eine) Gewerbebetrieb der stillen Gesellschaft zugeordnet (Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 24.04.2014 - IV R 34/10, BFHE 245, 253, BStBl II 2017, 233).
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Das FG-Urteil widerspreche dem für einen Verlustübergang erforderlichen Merkmal der Unternehmens- und Unternehmeridentität bei Kapitalgesellschaften im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG und stehe damit im Widerspruch zum Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer. Stelle die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft stets ein und denselben Gewerbebetrieb dar und erfülle sie damit das Merkmal der Unternehmensidentität bereits auf Ebene der Kapitalgesellschaft, könne daneben denknotwendig kein zweites "identisches" Unternehmen in diesem Sinne auf Ebene der atypisch stillen Gesellschaft vorliegen.
Das BMF stellt keinen Antrag.
II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorinstanz ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der für die Klägerin auf den 31.12.2009 festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust bei der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes der GmbH & atypisch still auf den 31.12.2010 Berücksichtigung finden kann. Dem steht die --bisher außer Acht gelassene-- Bindungswirkung des Gewerbesteuermessbescheids für 2010 (§ 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG) entgegen (dazu 1.). Auch im Übrigen erweist sich die Klage als unbegründet (dazu 2.). Sie ist daher insgesamt abzuweisen (dazu 3.).
1. Einer Berücksichtigung des für die Klägerin auf den 31.12.2009 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlustes bei der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes der GmbH & atypisch still auf den 31.12.2010 steht die Bindungswirkung des Bescheids über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2010 vom 18.06.2015 entgegen. Das angefochtene Urteil kann insoweit keinen Bestand haben.
a) Gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG sind bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 2 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung des Gewerbesteuermessbescheids ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe des festzusetzenden Steuermessbetrags unterbleibt (§ 35b Abs. 2 Satz 3 GewStG). § 35b Abs. 2 Satz 2 und 3 GewStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) gilt erstmals für Verluste, für die nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes abgegeben wird (§ 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG i.d.F. des JStG 2010), und damit auch im Streitfall, der Erhebungszeiträume ab 2010 betrifft.
Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG sind der "Gewerbeertrag" im Sinne des § 6 GewStG und der abziehbare Fehlbetrag nach § 10a Satz 1 GewStG, mithin solche Berechnungsgrundlagen, die sich auf die Höhe der Messbetragsfestsetzung auswirken (BFH-Urteil vom 07.09.2016 - IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 30). Dies gilt auch im Fall einer geänderten rechtlichen Zurechnung des vortragsfähigen Fehlbetrags (BFH-Urteil vom 28.02.2001 - I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293, unter II.1.b).
b) Danach wird der Gewerbesteuermessbescheid im Ergebnis wie ein Grundlagenbescheid behandelt. Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige auch durch eine Null-Festsetzung im Gewerbesteuermessbescheid beschwert ist, wenn er eine höhere Verlustfeststellung begehrt. Er muss aufgrund der Bindungswirkung des Gewerbesteuermessbescheids diesen Messbescheid angreifen. Im Rahmen der Begründetheit der Klage gegen einen Folgebescheid ist nur noch zu prüfen, ob überhaupt und wenn ja, in welchem Umfang eine Bindungswirkung für den Folgebescheid an den Grundlagenbescheid eingetreten ist (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 17.03.2021 - IV R 7/20, Rz 17).
Folglich müsste der vorgebliche Übergang eines vortragsfähigen Fehlbetrags auf einen anderen Rechtsträger seit Geltung des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des JStG 2010 im Gewerbesteuermessbescheid des anderen Rechtsträgers für den Erhebungszeitraum berücksichtigt werden, in dem der Übergang des Fehlbetrags erfolgt sein soll.
c) In Anwendung vorstehender Grundsätze durfte das FG den für die Klägerin auf den 31.12.2009 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 494.675 € bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes der GmbH & atypisch still auf den 31.12.2010 bereits deshalb nicht berücksichtigen, weil er der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2010 nicht zugrunde gelegt worden ist.
aa) Nach den Feststellungen des FG hat das FA am 18.06.2015 gegenüber der Klägerin "als Inhaber des Handelsgewerbes mit einem oder mehreren still beteiligten Gesellschaftern" einen Gewerbesteuermessbescheid für 2010 erlassen und dabei einen Gewerbeertrag von ./. 13.266 € berücksichtigt; dieser Betrag ist (ohne weitere Verrechnung mit dem für die Klägerin auf den 31.12.2009 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust) als vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31.12.2010 festgestellt worden. Ausweislich des vom FG in Bezug genommenen Sitzungsprotokolls hat die Klägerin die zunächst auch gegen den Gewerbesteuermessbescheid für 2010 vom 18.06.2015 gerichtete Klage in der mündlichen Verhandlung am 05.11.2021 zurückgenommen, so dass dieser Bescheid bestandskräftig wurde. Damit ist bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes der GmbH & atypisch still auf den 31.12.2010 von einem Gewerbeverlust in Höhe von (nur) 13.266 € auszugehen (§ 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG).
bb) Aufgrund der Bindungswirkung des Gewerbesteuermessbescheids für 2010 kann in dem gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 gerichteten Verfahren nicht über Einwendungen gegen die Höhe des zugrunde gelegten Gewerbeverlustes entschieden werden (§ 35b Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG i.V.m. § 42 FGO, § 351 Abs. 2 AO).
cc) Vor diesem Hintergrund kam es im Streitfall nicht mehr auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage an, ob der für die Klägerin auf den 31.12.2009 festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust dem Grunde nach zur Verrechnung mit dem Gewerbeertrag der GmbH & atypisch still zur Verfügung steht. Diese Frage kann allein im Verfahren zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2010 geklärt werden. Ob dies noch möglich ist, hat der erkennende Senat nicht zu entscheiden (vgl. z.B. zur Möglichkeit eines Antrags auf Fortsetzung des Klageverfahrens nach § 72 Abs. 2 Satz 3 FGO wegen unwirksamer Klagerücknahme BFH-Urteil vom 17.03.2021 - IV R 7/20, Rz 21; zur Unwirksamkeit der Klagerücknahme bei einem fehlerhaften rechtlichen Hinweis des FG s. BFH-Beschluss vom 26.08.1996 - X B 155/95, BFH/NV 1997, 190 [Rz 3] und Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 72 FGO Rz 164; zur Nichtgeltung der Jahresfrist im Fall höherer Gewalt im Sinne des § 56 Abs. 3 FGO bei in der Sphäre des Gerichts liegenden Gründen vgl. BFH-Urteil vom 26.09.2006 - X R 21/04, BFH/NV 2007, 186, unter II.1.a und Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 55 Rz 29).
2. Soweit sich die Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide für 2011 bis 2015 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011 richtet, ist sie ebenfalls unbegründet. Auch insoweit ist die Entscheidung des FG daher aufzuheben und die Klage abzuweisen.
a) Die Klägerin begehrt mit ihrer Klage eine Erhöhung des im Erhebungszeitraum 2010 zu berücksichtigenden Gewerbeverlustes beziehungsweise des gesondert festzustellenden Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010. Eine derartige Erhöhung des Gewerbeverlustes geht mit einer Minderung des festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags für 2011 (und die nachfolgenden Erhebungszeiträume) beziehungsweise einer Erhöhung des festzustellenden Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011 (und die nachfolgenden Stichtage) einher. Die betreffenden Gewerbesteuermessbescheide und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011 stellen indes Folgebescheide dar. Der Gewerbesteuermessbescheid für 2010 entfaltet --wie ausgeführt-- Bindungswirkung für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 (§ 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG). Dieser stellt wiederum einen bindenden Grundlagenbescheid im Sinne der § 171 Abs. 10 Satz 1, § 182 Abs. 1 AO im Verhältnis zum Gewerbesteuermessbescheid des nachfolgenden Erhebungszeitraums 2011 dar (BFH-Urteil vom 16.06.2011 - IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 15). Der Gewerbesteuermessbescheid 2011 entfaltet wiederum Bindungswirkung für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011. Entsprechendes gilt für die nachfolgenden Erhebungszeiträume.
b) Angesichts der beschriebenen Bindungswirkung erweist sich die Klage im Hinblick auf die Gewerbesteuermessbescheide für 2011 bis 2015 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011 ebenfalls als unbegründet (§ 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO).
3. Im Hinblick auf die bestehende Spruchreife kann der Senat in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage ist insgesamt als unbegründet abzuweisen.
4. Der Senat erachtet es als sachgerecht, durch Gerichtsbescheid (§ 90a FGO) zu entscheiden. Er hat seine Entscheidung in einer Videokonferenz unter den hierfür von der BFH-Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen getroffen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.02.2021 - IV R 35/19, BFHE 272, 152, Rz 34; vom 08.09.2022 - V R 26/21, BFHE 278, 348, BStBl II 2023, 361, Rz 26).